Canoni di locazione non incassati: le regole per escludere il reddito e ottenere il credito d’imposta

Per gli immobili abitativi la morosità del conduttore può avere due effetti fiscali distinti: sottrarre alla tassazione i canoni non incassati e, in un momento successivo, generare un credito d’imposta per quanto già versato negli anni precedenti. Sono due benefici con presupposti diversi, da tenere separati.

La regola generale: si tassa quanto maturato, non quanto incassato

L’articolo 26, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) stabilisce che i redditi fondiari concorrono al reddito complessivo indipendentemente dalla loro percezione. Il canone pattuito in contratto va quindi dichiarato anche se il conduttore non lo ha versato.

Per le locazioni abitative, però, la stessa norma prevede una deroga: i canoni non riscossi possono essere esclusi dal reddito quando la mancata riscossione risulta da un’intimazione di sfratto per morosità o da un’ingiunzione di pagamento. In questo caso, in dichiarazione non si tassa il canone rimasto insoluto, ma la rendita catastale dell’immobile.

Come è cambiata la norma

La deroga è stata introdotta dall’articolo 3-quinquies del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58. L’articolo 6-septies del D.L. 22 marzo 2021, n. 41, convertito dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, ne ha poi esteso l’applicazione ai canoni non percepiti a partire dal 1° gennaio 2020, a prescindere dalla data di stipula del contratto.

Perché l’esclusione operi per l’anno in cui matura la morosità, l’intimazione di sfratto o l’ingiunzione devono intervenire entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa a quell’annualità.

Il credito d’imposta richiede un passaggio in più

Escludere i canoni dal reddito dell’anno corrente non basta per recuperare le imposte già pagate negli anni precedenti. Per questo secondo beneficio, l’ultimo periodo dell’articolo 26, comma 1, del TUIR richiede che la morosità sia accertata nel procedimento giudiziale di convalida dello sfratto.

Solo dopo la convalida è possibile calcolare il credito, che non coincide con l’importo dei canoni non riscossi né con una percentuale predeterminata. Occorre riliquidare le dichiarazioni degli anni interessati, sostituendo ai canoni non percepiti la rendita catastale, e calcolare la differenza tra l’imposta già versata e quella effettivamente dovuta, tenendo conto anche di eventuali rettifiche o accertamenti già intervenuti su quelle dichiarazioni.

Il meccanismo si applica anche a chi ha optato per la cedolare secca: il credito è in tal caso commisurato all’imposta sostitutiva versata sui canoni riconosciuti come non riscossi, secondo quanto chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 26/E del 1° giugno 2011.

Un esempio pratico

Un locatore ha dichiarato e tassato i canoni del 2023 e del 2024, mai effettivamente incassati. Se nel 2026 il provvedimento di convalida dello sfratto accerta che alcune mensilità di quelle annualità non sono state riscosse, il contribuente dovrà ricalcolare l’imposta dovuta per entrambi gli anni: la somma delle maggiori imposte versate costituirà il credito da far valere nella dichiarazione successiva.

Dove indicare il credito e quando

Il credito va esposto nella prima dichiarazione utile dopo la conclusione del procedimento di convalida, entro l’ordinario termine di prescrizione decennale. Nel modello 730/2026 trova posto nel rigo G2; nel modello Redditi persone fisiche 2026, nel rigo CR8.

Se i canoni vengono incassati in seguito

Quando i canoni esclusi dal reddito o inclusi nel calcolo del credito vengono poi effettivamente incassati, il locatore è tenuto a dichiararli. Si applica in questo caso la tassazione separata prevista dagli articoli 17, comma 1, lettera n-bis), e 21 del TUIR, salva la possibilità di optare per la tassazione ordinaria. La regola vale anche per i contratti a cedolare secca.

Gli immobili non abitativi restano fuori

La disciplina descritta riguarda esclusivamente le locazioni abitative. Per gli immobili a uso commerciale, professionale o comunque non abitativo, la morosità del conduttore non incide sulla tassazione: finché il contratto produce effetti, il canone maturato resta imponibile e non spetta alcun credito d’imposta ai sensi dell’articolo 26 del TUIR.

La Corte costituzionale ha confermato che, per questi immobili, il criterio di imputazione resta quello della maturazione del canone e non della sua effettiva percezione. Il reddito torna a essere determinato in base alla rendita catastale soltanto quando il contratto cessa di produrre effetti, per scadenza, risoluzione o altra causa che ne determini la fine.

Distinguere il semplice mancato pagamento dalla cessazione del rapporto contrattuale resta quindi il punto decisivo: nel primo caso il reddito continua, di regola, a essere imponibile; nel secondo, tornano ad applicarsi le regole catastali ordinarie.