Contraddittorio preventivo, la sospensione estiva riguarda anche le osservazioni del contribuente

Quando l’Agenzia delle Entrate notifica uno schema d’atto nell’ambito del contraddittorio preventivo generalizzato, il termine concesso al contribuente per replicare non corre ininterrottamente durante l’estate. L’amministrazione finanziaria ha chiarito quale disciplina di sospensione si applichi al procedimento, individuando la soluzione più favorevole per chi deve difendersi.

Il contraddittorio preventivo in breve

Dal 30 aprile 2024, per effetto dell’articolo 6-bis del decreto legislativo 219/2023, prima di emettere un atto impositivo l’ente accertatore deve notificare al contribuente, salvo le eccezioni previste dalla legge, uno schema di provvedimento contenente le contestazioni mosse. Da quel momento decorrono almeno sessanta giorni durante i quali il contribuente può presentare osservazioni e memorie difensive, chiedere l’accesso agli atti del fascicolo istruttorio e produrre documenti utili alla propria posizione. Fino alla scadenza di questo termine, l’atto definitivo non può essere adottato.

L’obbligo riguarda in via generale tutti i tributi, compresi quelli locali. Restano invece esclusi gli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati, quelli di pronta liquidazione, i controlli formali delle dichiarazioni e le fattispecie per cui esistono già forme autonome di contraddittorio, come gli accertamenti per abuso del diritto, quelli sintetici e gli atti di contestazione delle sanzioni amministrative.

Due sospensioni estive, una sola applicabile

Il mese di agosto è interessato da due discipline distinte. La legge 742/1969 prevede la sospensione feriale dei termini processuali dal 1 al 31 agosto. L’articolo 37, comma 11-bis, del decreto legge 223/2006 prevede invece la sospensione, dal 1 agosto al 4 settembre, dei termini per trasmettere documenti e informazioni richiesti dall’Agenzia delle Entrate.

Stabilire quale delle due si applichi alle osservazioni presentate dopo lo schema d’atto non è una questione formale: la seconda disciplina copre alcuni giorni in più e produce quindi un termine finale più favorevole per il contribuente.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate

Nel corso dell’incontro con la stampa specializzata del 5 febbraio 2025, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che alle osservazioni relative allo schema d’atto si applica la sospensione amministrativa dell’articolo 37, comma 11-bis, e non quella feriale processuale.

La ragione sta nella natura dello schema d’atto, che non è autonomamente impugnabile e non apre alcuna fase di contenzioso. Mancando il presupposto di un giudizio, non può operare una sospensione pensata per i soli termini processuali. Il termine per le osservazioni si colloca infatti ancora all’interno del procedimento amministrativo di accertamento.

Questa lettura è coerente con l’orientamento già seguito dalla Cassazione a proposito del termine di sessanta giorni previsto dal previgente articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente per le osservazioni successive al processo verbale di constatazione. Con la sentenza 3903 del 9 febbraio 2023, la Suprema Corte aveva escluso l’applicabilità della sospensione feriale a quel termine proprio perché di natura amministrativa e non processuale: un principio che oggi si estende naturalmente allo schema d’atto disciplinato dall’articolo 6-bis.

Cosa cambia in pratica

Le osservazioni del contribuente, dal punto di vista sostanziale, altro non sono che una trasmissione di documenti, chiarimenti e informazioni richiesti dall’amministrazione. Rientrano perciò pienamente nell’ambito applicativo dell’articolo 37, comma 11-bis, del decreto legge 223/2006.

Il termine di sessanta giorni resta quindi sospeso per l’intero periodo compreso tra il 1 agosto e il 4 settembre, per poi riprendere a decorrere dal 5 settembre. La soluzione appare coerente anche sul piano sostanziale: la funzione del contraddittorio preventivo, ossia una partecipazione effettiva del contribuente alla formazione dell’atto, sarebbe indebolita se il termine per organizzare la difesa continuasse a decorrere proprio nel periodo in cui gran parte delle richieste istruttorie dell’amministrazione è già sospesa. Predisporre osservazioni richiede spesso raccolta di documentazione, ricostruzione dei fatti e confronto con i propri consulenti: attività che trovano più spazio se il termine tiene conto della pausa estiva.